ПРИЛАГАНЕ НА СПОГОДБИТЕ ЗА ИЗБЯГВАНЕ НА МЕЖДУНАРОДНОТО ДВОЙНО ДАНЪЧНО ОБЛАГАНЕ И ЕВРОПЕЙСКАТА СЪДЕБНА ПРАКТИКА


НОРМАТИВНА ОСНОВА


Данъчно-осигурителен процесуален кодекс - чл. 135 - 142

Решение на Съда от 6 декември 2007 г. по дело С-298/05

Решение на Съда от 8 ноември 2007 г. по дело С-375/05.


ОБЩИ ПОЛОЖЕНИЯ


Процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени във влезлите в сила спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) е много важна и често се прилага. Етапите на процедурата са следните:


1. Удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО


За прилагане на процедурата лицето следва да е:

- местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

- притежател на дохода от източник в Република България;

- да не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБ, с които съответният доход е действително свързан;

- да са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.


2. Изготвяне на искане


След възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, в случай, че иска да приложи спогодбите за избягване международното двойно данъчно облагане, лицето следва да изготви искане по образец и в него да посочи горепосочените основания, които следва да се удостоверят по реда на чл. 137 от ДОПК. Към искането се прилагат и писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход.


3. Действия на органите по приходите


По принцип, органите по приходите осъществяват контрол по прилагането на СИДДО, като извършват проверка или ревизия. Удължен е срока за становище на органите по приходите за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО, когато се извършва проверка, от 30 на 60 дни от подаване на искането


4. Случаи, в които не се иска разрешение от НАП

Увеличен е от 25 000 лв. на 50 000 лв. размерът на начисления доход от източник в страната на чуждестранно лице , за който не се иска разрешение и не се подава искане. В този случай, обстоятелствата се удостоверяват пред платеца на дохода.

В случай, че общият размер на реализираните доходи надвиши 50 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват по горепосочения ред.


Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и общностното право


Предвидените в чл. 293 на Договора за ЕО спогодби за избягване на двойното данъчно облагане служат за премахване или за смекчаване на неблагоприятните въздействия върху функционирането на вътрешния пазар, които произтичат от едновременното съществуване на национални данъчни системи.

Действащото общностно право не установява общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите - членки по отношение на премахването на двойното облагане в рамките на Европейската общност. Така освен Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави - членки, Спогодба от 23 юли 1990 г. относно премахването на двойното данъчно облагане във връзка с коригиране на печалбите на свързани предприятия и Директива 2003/48/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания, в рамките на общностното право към момента не е приета специална мярка за уеднаквяване или хармонизиране, предвиждаща премахването на положения, свързани с двойно облагане .

Когато в рамките на своите правомощия, държавите - членки са сключили редица двустранни спогодби, които служат за премахване или за смекчаване на посочените неблагоприятни въздействия, в рамките на чл. 234 ЕО Съдът на ЕО не e компетентен да се произнася относно евентуалното нарушаване на разпоредбите на тези спогодби от някоя от договарящите се държави - членки.

Независимо от това, въпроси свързани със спогодбите между държави - членки на ЕС, се разглеждат в един или друг аспект в решения на Съда.


В Решение на Съда от 6 декември 2007 г. по дело С-298/05 ищеца Columbus изтъква, че не съществува оправдание за неприлагане на разпоредбите на двустранната данъчна спогодба между Германия и Белгия. Според дружеството замяната на метода на освобождаване, предвиден в двустраннатата данъчна спогодба, с този на приспадане, предвиден в немското законодателство, води до превръщането на трансграничните обекти в по-малко привлекателни. Такова премахване на данъчното предимство, нарушавало неоправдано свободата на установяване, гарантирана от Договора за ЕО.

Въпросът по който препращащата юрисдикция иска становище на Съда е дали членове 43 ЕО (за свободата на установяване) и 56 ЕО (за забраната за ограничение на свободното движение на капитали) трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчно законодателство на държава - членка, по силата на което доходите на местно лице в държава - членка от капиталови инвестиции в обект, чието седалище се намира в друга държава - членка, независимо от съществуването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с държавата - членка по седалището на този обект, не са освободени от националния данък върху доходите, а се облагат с национален данък, от който се приспада наложеният в другата държава - членка данък.


В решението си Съда подчертава, че според съдебната практика придобиването от едно или повече физически лица, които са местни лица в държава - членка (както е в случая), на всички дялове от дружество със седалище по устав в друга държава-членка, което придобиване предоставя на тези лица определено влияние върху решенията на дружеството и им позволява да определят неговите дейности, е предмет на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване. Чл. 43 ЕО налага премахването на ограниченията на свободата на установяване. Ето защо, въпреки че целта на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване, видно от съдържанието им, е да осигурят национално третиране в приемащата държава, те същевременно не допускат държавата на произход да препятства установяването в друга държава - членка на неин гражданин или на учредено съгласно нейната правна уредба дружество

И така, в случая, съгласно двустранната данъчна спогодба доходите от печалби на германско дружество чрез белгийско командитно дружество се освобождават, по отношение на данъчнозадължените местни лица в Германия, от данъчно облагане. Но, ако такова дружество се облага съгласно белгийското данъчно законодателство с данък по-малко от 30% върху реализираните в Белгия печалби, разпоредби на германското законодателство предвиждат, че въпреки съществуването на тази спогодба, по отношение на данъчнозадължените местни лица в Германия тези доходи не се освобождават от данъка върху доходите, а са предмет на германския режим на данъчно облагане, съгласно който наложеният в Белгия данък се приспада от размера на дължимия в Германия данък.

Но в същото време е безспорно, че разглежданото германско данъчно законодателство не прави разграничение между данъчното облагане на доходите от печалби на персонални дружества, установени в Германия, и това на доходите от печалби на персонални дружества, установени в друга държава - членка, която облага печалбите, реализирани от тези дружества в тази държава - членка с данък в размер, по-нисък от 30%. Като прилага метода на приспадане за тези чуждестранни дружества, това законодателство просто облага в Германия печалбите, реализирани от такива дружества, със същата данъчна ставка като печалбите, реализирани от персонални дружества, установени в Германия.

Следователно, дружества като Columbus не са в по-неблагоприятно данъчно положение от персоналните дружества, установени в Германия и не се налага извод за наличие на дискриминация, произтичаща от разлика в третирането на тези две категории дружества.

Действително, Съдът приема, че неблагоприятните последици, които могат да се породят от система за облагане на печалбите като въведената в Германия, произтичат от паралелното упражняване от две държави - членки на техните данъчни правомощия

Но както беше казано в началото, Съдът не може да разглежда отношението между национална мярка като тази по това производство и разпоредбите на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, каквато е двустранната данъчна спогодба, тъй като този въпрос не попада в обхвата на общностното право (в този смисъл е и Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID, C-141/99).

Интерес представлява и становището на Съда, че при актуалното състояние на хармонизиране на общностното данъчно право държавите - членки се ползват с определена автономия. От тази данъчна компетентност следва, че свободата на дружествата да правят по отношение на установяването си избор между различните държави - членки не означава в никакъв случай, че последните са длъжни да съобразят собствените си данъчни системи към различните системи на данъчно облагане на други държави-членки, за да се гарантира, че дружество, което е избрало да се установи в дадена държава - членка, се облага на национално ниво по същия начин както дружество, което е избрало да се установи в друга държава - членка. Данъчната автономия, означава също, че държавите - членки са свободни да определят условията и равнището на данъчно облагане на различните видове обекти на национални дружества, които осъществяват дейност в чужбина, при условие че тези дружества не са третирани дискриминационно в сравнение със сходни национални обекти.

Предвид тези съображения Съдът е заключил, че разпоредбите на германското законодателство не могат да бъдат определени като ограничение на свободата на установяване по смисъла на чл. 43 ЕО. Аналогично е и заключението по наличието на ограничение на свободното движение на капитали.

Следователно на поставения въпрос следва да се отговори, че чл. 43 ЕО и 56 ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчно законодателство на държава - членка, по силата на което доходите на местно лице в държава - членка от капиталови инвестиции в обект, чието седалище се намира в друга държава - членка, независимо от съществуването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с държавата - членка по седалището на този обект, не са освободени от националния данък върху доходите, а са предмет на национално данъчно облагане, от което се приспада платеният в другата държава - членка данък.

Друго решение на което ще се спрем е Решение на Съда от 8 ноември 2007 г. по дело С-375/05.

Предмет на делото е удържане на данък при източника върху дивиденти разпределени от дружество, установено в Португалия на дружество, установено в Нидерландия.

Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 г. относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави - членки, предвижда, че печалбата, която едно дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, поне в случаите когато последното притежава дял, възлизащ на най-малко 25% от капитала на първото, се счита за освободена от удържане на данък при източника.

Съгласно чл. 4а от Wet DB на Нидерландското законодателство, който се основава на Директива 90/435, предвижда освобождаване от данък върху дивидентите в полза на акционерите, които са установени в Европейския съюз и които притежават участие от най-малко 25%. Съгласно §3 от този член, процентното съотношение от 25% се намалява на 10%, ако държавата - членка, където акционерът е установен, прилага същото приспадане. Но в същото време , текстът на чл. 13 от Wet Vpb, във връзка с чл. 4 от Wet DB, води до това, че предвиденото в чл. 4 освобождаване се прилага само ако дяловете на нидерландското дружество, което разпределя дивиденти, се притежават, от една страна, от акционери, които подлежат на облагане с корпоративен данък в Нидерландия, или, от друга страна, от чуждестранни акционери, които имат постоянен обект в Нидерландия, като дяловете трябва да са включени в имуществото на този постоянен обект.

Следва да се отбележи и, че чл. 10 от Спогодбата между Кралство Нидерландия и Португалската република, за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата гласи:

1. Дивиденти, изплатени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат в тази друга държава.

2. Все пак такива дивиденти могат да се облагат и в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице, и в съответствие със законодателството на тази държава; ако обаче действителният получател на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава, така наложеният данък не може да надвишава 10% от общата сума на дивидентите.

Методът за избягване на двойното данъчно облагане е установен в член 24 от СИДДО, който предвижда:

"По отношение на Португалия двойното данъчно облагане се избягва по следния начин:

а) когато местно лице на Португалия получава доходи, които съгласно настоящата спогодба подлежат на облагане в Нидерландия, Португалия разрешава приспадане на данъка върху дохода на това местно лице до размера на платения данък върху дохода в Нидерландия. Във всички случаи това приспадане не може да надвишава частта от данъка върху дохода, начислен преди предоставянето на приспадането, съответстваща на доходите, които подлежат на облагане в Нидерландия.

За решаване от Съда се поставят следните въпроси:

- предвиденото в чл. 4 от [Wet DB] освобождаване, противоречи ли на разпоредбите относно свободното движение на капитали (чл. 56 - 58 ЕО), доколкото това освобождаване се прилага само за плащане на дивиденти на акционери, които подлежат на облагане с корпоративен данък в Нидерландия или на чуждестранни акционери, които имат постоянен обект в Нидерландия, който притежава тези акции, за който се прилага освобождаването на дяловото участие, предвидено в чл. 13 от [Wet Vpb];

- от значение ли е за отговора на първия въпрос дали държавата, чието местно лице е акционерът или чуждестранното дружество, по отношение на които не се прилага освобождаването по чл. 4 от [Wet DB], предоставя на този акционер или на това дружество данъчен кредит (full credit) за нидерландския данък върху дивидентите?"


Решението на съда по първия поставен въпрос е, че чл. 56 ЕО и чл. 58 ЕО не допускат правна уредба на държава - членка, която - когато не е достигнат минималният праг на дялово участие на дружеството майка в капитала на дъщерното дружество, установен в чл. 5, §1 от Директива 90/435 - предвижда удържане на данък при източника върху дивидентите, разпределени от дружество, установено в тази държава - членка, на дружество получател, установено в друга държава - членка, като същевременно освобождава от това удържане на данък дивидентите, изплатени на дружество получател, което подлежи на облагане с корпоративен данък в първата държава - членка или притежава постоянен обект в нея, като дяловете от дружеството, разпределящо дивидентите, са включени в имуществото на този постоянен обект.

Такова неблагоприятно третиране на дивидентите, изплатени на дружествата получатели, които са установени в друга държава - членка, в сравнение с третирането, което се прилага за дивидентите, изплатени на дружества получатели, установени в Нидерландия, може да разубеди дружествата, установени в друга държава - членка, да инвестират в Нидерландия и следователно представлява ограничение върху свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от чл. 56 ЕО.

По отношение на втория поставен въпрос, Съдът постановява, че държава - членка не може да се позовава на съществуването на пълен данъчен кредит, предоставен едностранно от друга държава - членка на дружество получател, установено в последната, за да се отклони от задължението за предотвратяване на двойното икономическо облагане на дивидентите, което произтича от упражняването на данъчните правомощия, в ситуация, при която първата държава - членка предотвратява двойното икономическо облагане на дивидентите, разпределяни на дружествата получатели, установени на нейна територия. Когато държава - членка се позовава на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с друга държава - членка, задача на националната юрисдикция е да определи дали тази спогодба трябва да се вземе предвид в спора по дадено производство и ако е необходимо, да провери дали тя позволява да бъдат неутрализирани последиците от ограничението върху свободното движение на капитали.


Untitled Page